一、引言
2026年1月30日，财政部、税务总局发布《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“2026年第11号公告”），自2026年1月1日起施行，同时废止了包括《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号，以下简称“2012年39号文”）在内的一系列出口税收政策文件。2026年第11号公告以《中华人民共和国增值税法》及其实施条例施行为背景，对出口货物和跨境销售服务、无形资产的增值税和消费税政策进行了系统性的梳理和衔接。其中，关于“销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物”适用增值税退（免）税政策的规定，在条文表述和政策适用范围上发生了重要变化，值得深入分析。
二、条文对比
（一）2012年39号文的规定
2012年39号文第一条第（二）项第6目规定：“出口企业或其他单位销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物。”紧随其后加了一句重要的限定表述：“上述规定暂仅适用于外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物，国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品。”
可见，2012年39号文虽然将“销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物”纳入了视同出口货物范畴，适用增值税退（免）税政策，但对其适用范围作了三重限制：
一是主体限制：供应方仅限于“外轮供应公司”和“远洋运输供应公司”两类特定主体；航空领域则限于“国内航空供应公司”。二是购买方限制：船舶领域仅限于“外轮、远洋国轮”，即外国籍船舶和中国远洋运输船舶；航空领域则限于“国内和国外航空公司国际航班”。三是暂时性表述：使用“暂仅适用于”的措辞，明确该规定仅为临时性安排。
（二）2026年第11号公告的规定
2026年第11号公告第一条第（一）项第2目第（5）子目规定：“销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物。具体是指：纳税人销售给国际运输企业用于国际运输船舶上的货物；国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品。”
2026年第11号公告沿用了与2012年39号文基本相同的具体示例表述——将船舶上的货物和航空食品作为典型情形加以明确。然而，两者在条文结构上存在一个关键差异：2026年第11号公告完全删除了原2012年39号文中“上述规定暂仅适用于外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物”这一限制性说明。
三、政策变化分析
（一）适用范围从“列举限制”走向“普遍适用”
两项文件的条文结构差异，本质上反映了政策适用范围的重大变化。2012年39号文采用“正面列举+限制说明”的立法技术——先确立规则，再附加限制，使得原本应为普适性的规则在实践中只适用于有限的情形。2026年第11号公告则采用“规则表述+具体示例”的立法技术——将船舶上的货物和航空食品作为典型示例予以明确，但不再附加主体或购买方限制。
从立法技术的演变来看，2012年39号文的“暂仅适用于”措辞带有明显的过渡性特征，反映了政策制定初期对适用范围的谨慎态度；而2026年第11号公告删除该限制性表述，意味着该项政策已从过渡性安排走向常态化制度。
（二）从“出口企业或其他单位”到“纳税人”的主体称谓变化
在主体称谓上，2012年39号文使用的是“出口企业或其他单位”，2026年第11号公告则统一使用“纳税人”这一更为规范和广义的表述。这一变化并非仅仅是措辞的调整，而是与整个出口退（免）税政策体系从“出口货物劳务”向“出口业务”扩展的整体框架相一致。2026年第11号公告明确将适用范围从“出口货物劳务”扩展为“出口业务”，涵盖出口货物、跨境销售服务、无形资产三大类。在此框架下，“纳税人”这一表述涵盖了更广泛的适用主体，为政策的普适性提供了制度基础。
（三）具体示例的保留与政策导向
值得注意的是，2026年第11号公告在删除限制性说明的同时，完整保留了“国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品”这一具体示例，并新增了“纳税人销售给国际运输企业用于国际运输船舶上的货物”这一表述。这种“删限制、留示例”的做法体现了清晰的立法意图：将航空食品继续作为典型情形予以明确，同时将船舶领域的货物供应政策从“外轮供应公司、远洋运输供应公司”的狭义限定扩展为“纳税人”的广义适用，意味着所有纳税人销售给国际运输企业用于国际运输船舶上的货物，均可适用视同出口退税政策，不再受供应方主体资格和船舶类型的限制。
四、新旧政策的实际影响对比
（一）政策明确性与可预期性提升
2012年39号文在实施过程中，其“暂仅适用于”的表述给征纳双方带来了一定的合规不确定性——是否允许扩大到其他主体？该条款是临时性安排还是会长期执行？2026年第11号公告删除限制性表述后，规则更加明确、稳定，企业和税务机关在适用政策时不再需要面对“暂”字的解释困扰，政策的可预期性显著增强。
（二）国际运输服务供应链的完整性得到加强
2012年39号文的“外轮供应公司、远洋运输供应公司”限定，意味着只有特定主体才能享受退税政策，非特定主体即使实际从事国际运输工具上的货物供应业务，也无法适用视同出口退税政策。这一主体限定在一定程度上割裂了国际运输服务供应链的完整性。2026年第11号公告删除该限制后，所有实际向国际运输企业供应船舶用货物的纳税人均可平等适用退税政策，有助于构建更加开放、完整的国际运输服务供应链。
（三）与其他政策领域的制度衔接更加顺畅
2026年第11号公告的出台，根本目的在于做好与《增值税法》及其实施条例的政策衔接工作。在此背景下，删除带有过渡性色彩的“暂仅适用于”表述，使国际运输工具货物退税政策与增值税法的制度框架更加匹配，也与其他视同出口货物条款的立法逻辑保持一致。2026年第11号公告列明了9类视同出口货物情形，包括保税区域货物、免税品企业货物、中标机电产品、海洋工程结构物、水电气、新造集装箱、在轨交付空间飞行器、对外承包工程货物等。与这些条款相比，国际运输工具货物条款此前所附的限制性说明显得尤为特殊，删除后实现了条款间立法逻辑的统一。
五、结论
从2012年39号文到2026年第11号公告，关于“销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物”适用增值税退（免）税政策的规定，实现了从“主体限定、临时适用”到“普遍适用、常态化制度”的重要转变。这一转变具体体现为三个方面：
- 一是删除了“暂仅适用于外轮供应公司、远洋运输供应公司”的主体限定和购买方限定，使政策适用范围显著扩大；
- 二是从“出口企业或其他单位”转向“纳税人”的表述，与出口业务政策体系的整体扩展相一致；
- 三是在保留航空食品和船舶货物具体示例的同时，通过删除限制性条款，将船舶领域货物的退税政策从特定主体扩展至所有纳税人。
这一政策变化体现了出口税收制度从过渡性安排走向系统化、常态化的演进逻辑，有助于进一步提升国际运输服务领域的税收政策公平性、稳定性和可预期性。对于从事国际运输工具货物供应的企业而言，在2026年第11号公告框架下，应当及时关注主体资格限制的取消所带来的业务机会，合理规划供应链安排，充分享受视同出口退税政策红利。同时，由于2026年第11号公告自2026年1月1日起施行，相关企业还应注意新旧政策衔接期间的业务处理，确保合规享受税收优惠。
来源：出口退税会计