为保障《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）顺利施行，按照国务院2025年度立法工作计划，财政部会同税务总局在认真研究并广泛听取意见建议基础上，研究形成了《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），于2025年8月11日起向社会公开征求意见，截止日期为2025年9月10日。

《征求意见稿》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章五十七条，对增值税法有关规定进一步细化、明确，对授权国务院规定的事项作出具体规定，有利于增强税制的确定性和可操作性，形成配套衔接的增值税制度体系，为增值税法顺利实施提供保障，更好落实税收法定原则。

笔者团队一直关注增值税法立法进程，由于增值税法将于明年1月1日正式施行，预计实施条例也将年底前正式通过，现行政策梳理和配套政策发布也将同步进行，因此广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析征求意见稿与现行增值税政策的重大差异之处。

2016年营改增时，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称36号文）明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

此前，福建省税务局在回复政协提案时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：

一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。

二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。[1]

预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

征求意见稿第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

以上第一点基本延续了现行政策，比如以下案例：境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

第二点为征求意见稿新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关；

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关；

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。[2]

增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

征求意见稿第10条规定，增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：

（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

以上混合销售规定和目前政策差异较大，财税〔2016〕36号规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

现行规定对混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，这两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。[3]

实际操作中，如果是服务与服务、货物与货物等业务组合能否认定混合销售存在较大争议。比如部分地方回复，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。也有部分观点认为，卖房送家电不符合混合销售要求即涉及服务又涉及货物，应视同销售家电征收增值税。

如按增值税法和条例征求意见稿的规定，判断卖房送家电是否属于混合销售就没有争议了，该业务同时符合征求意见稿两个条件，一是该应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，即卖房销售不动产9%增值税税率和销售家电13%税率，二是业务之间具有明显的主附关系，应按应税交易的主要业务即销售不动产适用9%税率。

根据以上规则，卖房送精装修服务、卖房送物业服务是否属于混合销售抑或是需单独视同销售也更容易判断，而不需纠结于是否属于货物和劳务的组合。

此外，明年增值税法实施前还有大量政策规定需清理统一，比如某些符合混合销售规定但不适用混合销售的例外情形：

一类主要针对活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36号文第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

另一类针对销售机器设备，根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）的规定，一般纳税人销售机器设备（含电梯），同时提供安装服务，区分机器设备是自产和外购适用政策。销售自产的，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购的，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，未分别核算的，适用混合销售一般规定。

征求意见稿第22条明确：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”

增值税法第6条明确列举了四种不属于应税交易、不征收增值税的情形，这些交易对应的进项税额可以正常抵扣，即员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；收取行政事业性收费、政府性基金；依照法律规定被征收、征用而取得补偿；取得存款利息收入。

征求意见稿第26条进一步明确：“专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”

而现行增值税政策并未规定不征增值税项目对应的进项税额不得抵扣。

新规定影响下，比较典型的一个例子是，现在很多PPP项目，施工时产生巨额进项税额，企业有大量的留抵退税需求，目前规定并没有不予退税或不能后续抵扣，而这类企业主要收入是从政府取得的，大多属于不征增值税收入即非应税交易，后续这块对应的进项税额将不得抵扣或申请留抵退税。

此外，现行增值税政策规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

比如，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于36号文第十四条规定的视同销售服务。

增值税法实施后，以上情形的非应税交易对应进项税额是否还可以从销项税额中抵扣？或者申请留抵退税？这一块有可能会产生大量涉税争议。建议对非应税交易具体概念和范围再细化和明确。