一、出海企业人员布局的个人所得税
（二）派遣人员税务居民身份考量
派遣人员在属地居住时间达到一定标准的（多数双边协定规定为连续12个月内累计183天/6个月），可能成为当地的税务居民。成为属地税务居民对派遣人员个人的影响可能有利有弊：有利的一面在于，税务居民结合后续筹划安排可以协助相关人员获得单一的税务居民身份（如从中国/新加坡税务居民变成单纯的新加坡税务居民）；从而降低该等个人的最终税负。不利的一面在于，成为东道国税务居民可能给个人/企业带来额外的纳税申报工作以及潜在的更高税负（至少是现金流层面）。结合外派人员国籍等税务要素，通过合理规划停留时间，有机会更灵活有效的实现个人/企业的税负管控乃至个人移民等诉求。
以中国员工派遣到新加坡工作为例，个人可能因新加坡居住或工作的时间符合条件而成为新加坡的税务居民，从而成为新加坡、中国的双重税务居民。新加坡实行属地征税原则，无需就来源于新加坡以外的所得征税；所以，成为新加坡税务居民理论上不会带来显著的在新加坡的额外申报负担；但与此相对应地，中国实行属地加属人的原则，一般来说中国籍员工可能仍须就全球所得在中国申报纳税，包括来源于新加坡的所得（税收协定提供了个人构成双重税务居民情形下判断其最终居民身份的规则（即“加比规则”，依次根据永久性居所、重要利益中心、习惯性居所、国籍的标准进行判断）；但中国籍员工因家庭、社会关系、经济活动、财产分布等关系，往往被判定其重要利益中心在中国，所以最终仍须作为中国税务居民征税）。
尽管成为新加坡税务居民不能直接豁免中国纳税义务，但如果将公司的派遣计划与员工个人及其家庭的移民计划相结合，有机会协助员工实现更优的税务立场（单一税务居民），也有助于优化公司在新加坡的税务待遇（例如享受新加坡当地的企业所得税的优惠政策）。对个人而言，获得新加坡本地公司雇佣并持有新加坡EP的个人，可以依据技术移民的政策申请成为新加坡永久居民（PR）。另外，近年申请新加坡PR的审批要求有所简化，取消了Form 4A 和 Annex A的要求，只需要提供最近 3个月的在职证明、过去至少 6 个月的工资单、过去 3 年的所得税评估（仅适用于海外工作）。另外，审批流程亦有所加快，从申请到批复的时间从一般9个月缩短为6个月内。
与派遣到新加坡相区别，中国员工派遣到德国的例子更有助于说明构成双重税务居民的潜在不利影响。这是因为，德国是类似于中国，同样实行属地加属人征税原则的国家。中国人如果构成德国税务居民，不仅面临额外的纳税申报义务，还可能实际面临更高税负（如前所述，例如私人投资型所得；或者即便可以根据税收协定的逻辑仍然将其最终认定为中国税务居民，但至少可能在一段时间内被额外占用纳税现金流）。另外，德国税务居民的纳税义务可能具有一定的“延伸性”，根据有关规定，符合以下条件的德国居民移居离开德国的，仍须承担“作为一个非居民的延伸的纳税义务”：（1）在离开之前的10年内至少有5年承担了无限的德国纳税义务；（2）迁往的国家对所得不征或征较低的税；（3）仍然与德国保留重要的经济联系（持有大量的德国居民企业的股权；从德国取得的所得超过其全球所得的30％或62,000欧元以上，或者在德国的资产超过他全部资产的30％或154,000欧元以上）。
（三）其他个人所得税关注
01 股权激励
员工长期派遣也可能带来股权激励的税务影响；以下我们以美国举例，简单讨论。美国股权激励的计税规则相比中国股权激励的计税规则稍微复杂一些。中国籍员工如果被派遣至美国工作并获得股权激励，其税务处理需结合其在美国的税务居民身份、股权激励类型及行权后的资产处置情况综合判断。
一般来说，股票期权（NSO）行权所得按普通收入（累计税率10%-37%）征税；未来处置时，符合条件的可以按照资本利得性质征税（比例税率0%/15%/20%），不符合条件的可能仍须就差额部分按普通收入计税。而激励性股票期权（ISO），行权时可暂不纳税，待出售时按资本利得税率（最高20%）计税。限制性股票（RSU）在解禁时，将股票公允价值全额计入“普通收入”计税。
与派遣员工的情境相结合，如果中国籍员工因持有美国绿卡或者通过实质性居住测试，构成美国税务居民的，需要就全球所得纳税，也包括其取得的股权激励所得。但是，如果中国籍员工未能达到税务居民条件，则作为非居民仅需要就美国境内来源收入纳税。如果该员工获取的股权激励与美国工作不直接相关（例如其大部分时间在中国履职，并基于其中国履职的贡献获得授予了开曼母公司的期权），则有关行权收益不会被视为美国来源收入所得，无需在美国纳税。反之，如果股权激励与美国工作直接相关，美国公司作为雇主可能需要按30%税率的预扣税。简而言之，员工的税务居民身份，以及股权激励与美国工作的关联，将对美国纳税申报义务产生较大的影响。另外，如前所述，中国籍员工一般仍需要在中国申报其全球所得（股权激励所得作为综合所得申报），但是在美国已经缴纳的税款可根据税收协定的规定进行抵免。
02 个人相关特殊合规要求
每个国家对于劳动关系相关个人所得税，都有相对特殊的、比较个性化的规定。例如，墨西哥实行一种强制的员工利润分享制度（简称PTU），旨在将公司利润的10%按照一定方式计算的比例分配给员工。根据墨西哥税法，PTU被视为员工因雇佣关系产生的收入，应全额计入个人年度总收入中，按累进税率（最高35%）缴纳个人所得税。在此前文章中，我们亦有对PTU进行过一些基本的介绍。这里想要强调的是，对于派遣到墨西哥的中国籍个人而言，PTU在墨西哥当地税款虽由公司扣缴，但仍会影响其回到中国进行综合所得汇算。另外，即使派遣的中国籍员工没有与墨西哥公司签署劳动合同，甚至工资也仍由中国公司发放，但是依然有可能基于事实劳动关系（如工作地点、考勤、任务分配等由墨西哥公司负责）而有权参与PTU。所以，企业和个人需要准确识别当地的合规义务，以避免潜在的劳动争议和税务风险，维护自身权益。
再例如，荷兰对于外籍员工尤其是稀缺人才提供一定程度的税收优惠，满足条件的外籍员工，工资中最高30%的部分可以享受免税（“免税补贴”）。这里的条件中包含一些非常特别的规定，比如雇主与雇员的工作合同中要明确雇员享受30%豁免，而不能在发工资缴纳预提税时直接减去豁免额度；以及，该雇员开始在荷兰工作之前的24个月内，必须有16个月以上的时间生活在距离荷兰边境150公里以外的地方。此项条件导致原本来自比利时、卢森堡全境以及英国、德国和法国的部分地区的人员无法享受免税补贴，但如果是中国籍员工去荷兰工作则有机会享受30%豁免。
还有某些非洲国家，也有相对特殊的规定。比如，某国当地法律法规对当地企业外籍员工和本地员工有一定比例限制要求，这导致有些“走出去”的企业通常对其派遣员工采取部分工作签证+部分商务签证的方案，并陷入雇主扣缴义务的误区，没有为持商务签证的员工扣缴个人所得税，因此受到处罚。
二、与出海人员布局相关的企业所得税事项
（一）常设机构
根据OECD标准以及一些双边税收协定的规定，若企业在东道国存在固定营业场所（如办事处、分支机构等）或通过人员活动（如外派员工长期提供劳务），或者在当地存在非独立代理人的（例如某高管在当地以企业名义谈判、签署合同），可能在当地构成“常设机构”（Permanent Establishment，简称“PE”）。其税务影响是，即便企业没有在当地设立子公司、分公司、代表处等分支机构，仍可能需要就来源于当地的收入，以及来源于境外但与该等常设机构有关联的境外收入，在当地缴纳企业所得税。
实操层面，因企业合同模式、业务类型、东道国监管等，常设机构的税务影响/负担可大可小。最严重的情况是我们此前讨论过的EPC项目，详见《汉坤企业出海系列：出海并购等业务税务关注》，可能整个几十亿的大合同被境外国家/地区作为征税基础。即使其他非重大情形，也可能会给企业带来纳税申报的合规性成本。
企业的劳务型常设机构风险，往往因人员派遣而起，同时也可能反噬有关人员的个人所得税立场。很多协定都规定，如果在连续12个月的期间内，一方企业派人到缔约另一方境内开展相关联业务，且有关人员停留时间累计达到183天，即构成常设机构。举例而言，中国K企业派员到越南开展业务；其中，张三在越南停留时间为2025年4-6月；李四停留时间为2026年1-3月。张三和李四皆服务于同一项目或者具有关联性和连续性的多期项目。这种情况下，虽然张三、李四单独每个人的停留时间都不足183天，但是因其关联性，K企业依然可能会在越南形成常设机构。而在常设机构形成后，无论是只停留3个月的张三和李四，还是后续可能停留更短时间比如几天的王五，都可能会在越南产生个人所得税的纳税义务。虽然具体个人因停留时间较短，实际个人所得税税负可能很低，但是相关自然人可能需要披露很多的信息，K企业也面临更多的合规性申报成本；无论是对派员企业还是被派遣人员都可能带来相当的不便。
在这种情况下，企业需要根据派员国家和东道国之间的税收协定谨慎设定人员派遣安排；并由专人负责监督；避免因几天的不当安排，给整个企业带来常设机构的税务风险。特别的，如果当地业务有一定的保障，可以通过设立子公司、分公司、代表处等形式的商业存在管控常设机构税务风险。
（二）境外公司实质性
在中国企业出海的进程中，如何规划中间控股公司或者境外区域总部等重要桥头堡单元，一直是税务优化的重点之一。
而中间控股公司也好，境外区域总部也罢，都需要良好的协定网络保驾护航。为了避免跨国企业滥用税收协定优惠，各国都对享受协定待遇进行了一定的限制。需要满足一定的实质性条件，方可享受相关优惠。
举例而言，卢森堡是常见的中间控股公司所在地，有着优厚的协定待遇机制。但当地对于享受协定待遇的申请主体有一定的实质性要求（类似“受益所有人”条件之一）；而当地常驻人员就是实质性构筑的重要一环。实操层面，我们经常见到一些企业为了享受协定待遇而硬生生地安排人员到卢森堡等国家。一方面会带来额外的成本，另一方面当地税务机关也可能因相关人员安排的突兀（职务、薪酬等）而进行挑战。在这个意义上，如果能将人员的商业安排与税务规划统筹考虑，将一部分人员（如2-4人）安排在卢森堡，再辅以当地惯常的实质性填充方法，有可能产生特别显著的效果。
此外，根据大多数国家间的税收协定，离岸服务都是免预提税的；通过提供离岸服务（而非特许权使用费）的形式，亦有机会显著降低集团的税务负担。
但这里也需要注意，一些特殊的国家和地区（如香港）有离岸交易免税的机制；如安排人员在当地，可能影响一些税务方案的实现。
最后，人员驻留的实质性提升也有助于当地优惠政策的申请（如新加坡）；相关讨论我们此前的文章已经有多次涉及；这里不再赘述。
（三）关联交易
人员的派遣也会带来关联交易的产生或者变动。根据一般的关联交易定价机制，关联方之间提供的服务也需要按公允价值定价。这里就要说到中国企业出海常见的问题之一；即在境外某地设立子公司，派遣大量人员，但只通过往来款等形式提供日常运营资金。在该等安排下，境外子公司将长期处于亏损状态下；极易被东道国税务机关质疑乃至挑战。在这种情况下，应采取一定方式将适当的利润分配到境外子公司，使得集团内部价值分布经得起合理商业目的的考量。例如，对于境外子公司职能比较简单的情形，可以考虑采取成本加成的方法，按照当地人员及其他运营成本，辅以一定的加成，通过关联方服务的形式，收取服务费，在税务上更公允的体现出该等境外子公司的价值；避免不必要的税务挑战。
从另一个角度看，人员派遣也会带来进一步的税筹机会。在新加坡、越南等实际上税负有机会管控在低位的国家，如果安排较多的人员，通过关联服务的形式，亦有机会降低集团的整体税负。
三、其他合规事项
前文通过理论和示例的方式概述了海外人员布局可能在税务层面产生的影响。除了境内外个人所得税的纳税申报义务，考虑双重征税影响以及个人潜在税负优化的机会，还需要考虑公司合规方面的要求。除此以外，中国企业“走出去”时在人力资源方面需要考量的因素，还包括但不限于：
- 劳动关系形式：境内公司需要考虑，是通过属地公司直接雇佣员工，还是以境内企业以派遣/借调的形式安排员工出境（即该等情况下员工无须与属地公司签署劳动合同）；国内的雇佣/劳务关系是否终止等。如以下第二点所述，劳动关系形式可能也会影响实际用工地的工作许可的申请。
- 出入境与工作许可：考虑属地工作签证类型和申请要求（各国要求有所不同，例如前文所述新加坡当局实行的不同类型的工作准证），以及延期和注销要求；考虑不同的雇佣安排对于工作准证申请的影响，进而对个人在当地纳税、以及公司和个人在当地的社保缴费的影响。例如，新加坡EP的申请条件包含必须获得当地公司的工作Offer且为管理、行政及其他专业工作。
- 社保合规申报：一般来说，企业需要根据实际用工地法规规定，为有关外派人员申报和缴纳社会保险或者类似的计划；不同国家的规定往往不同。例如，根据新加坡法规要求，新加坡雇主有义务为新加坡公民和永久居民（PR）缴纳中央公积金（CPF），而持有EP、SP（S Pass）或WP在新加坡工作的外籍员工不需要缴纳CPF。再例如，德国雇主公司有为公司员工缴纳社会保险的义务，包括签署德国劳动合同的本地员工，也包括通过集团内派遣ICT签证到德国公司的外籍员工。另外需要考虑的是，如果有关中国员工在中国境内的雇佣关系仍在存续，可能导致公司和有关个人同时承担两国的法定社保义务，造成资金的浪费。目前，我国已经与德国、日本、韩国、卢森堡等12个国家签署了双边的社会保障协定，其中11个已经正式生效实施。例如，根据中-德协定的约定，符合条件的中国人员（例如中国公司在德国的派遣人员、子公司人员）可以免除在德国缴纳两费（法定养老保险费、失业保险）的义务。
- 薪酬发放和外汇管理问题：对于公司和员工来说，需要合理安排境内外薪酬的发放，一方面是考虑属地的合规要求（例如属地的法定最低工资要求、工资与津贴发放对于个税的影响）和员工在属地的生活成本需要；另一方面，是考虑有关薪酬的跨境结算、以及员工境外任职期结束后资金回境相关的外汇管理问题。外汇方面，公司可能需要考虑境内外实际承担个人薪酬成本和实际用工企业之间的结算，不同结算方式可能产生不同的税务影响；从员工个人角度，一般境外任职受雇的薪酬结汇回境的，提供雇佣合同、收入证明、境外完税材料即可办理结汇。
四、总结
中国企业出海的巨浪带来了越来越多的人员派遣等安排事宜。这些人员布局问题，可能引发显著的税务影响或高额的税负，但也有机会通过妥善规划实现企业和个人的税务立场双赢。
随着企业出海的业务拓展，需要进行更深层次的人员税务探索以实现更优的税务效果。但在企业出海早期，至少应该关注相关人员的税务合规性（当地税务申报和回国的汇算清缴）；减少员工的后顾之忧。
（来源：汉坤律师事务所，作者：袁世也、刘舰蔚，实习生黄楚菁对本文的写作亦有贡献）
